Recenzja:

prof. dr hab. Bogumił Brzeziński, dr h.c.prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Hanna Litwińczuk

Redaktor prowadzący:

dr Sebastian Surendra

Projekt graficzny okładki:

Studio Graficzne SILVA RERUM

Zdjęcia na okładce:

Autor SergPoznanskiy - https://depositphotos.com/pl/photo/statue-of-lady-justice-147828061.html

Autor Anutaray - https://depositphotos.com/pl/photo/a-lot-of-cracks-on-an-old-painted-wall-abstract-grunge-background-278741484.html

Źródło grafik: https://pl.depositphotos.com/

Skład i łamanie:

Maciej Torz

Rozprawa doktorska powstała pod kierunkiem naukowym prof. dra hab. Adama Nity w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego.

© 2025 by Wydawnictwo Naukowe SILVA RERUM

All rights reserved

Wydanie 1: Wydawnictwo Naukowe SILVA RERUM

www.wydawnictwo-silvarerum.eu

Poznań 2025

ISBN 978-83-67222-87-7 Książka w miękkiej oprawie

ISBN 978-83-67222-88-4 Publikacja elektroniczna online lub do ściągnięcia

Druk i oprawa: Perfekt – Gaul i wspólnicy sp.j.

Skład ukończono w styczniu 2025

SPIS TREŚCI

WYKAZ SKRÓTÓW

Źródła prawa

Organy, sądy i organizacje

Czasopisma, orzecznictwo, publikatory

Inne skróty

WSTĘP

Wyjaśnienie i uzasadnienie wyboru tematu pracy

Stan badań

Cel pracy i tezy badawcze

Struktura pracy i metody badawcze

1.

KSZTAŁTOWANIE SIĘ ZASADY SPRAWIEDLIWOŚCI OPODATKOWANIA

1.1. Wprowadzenie

1.2. Filozoficzne źródła zasady sprawiedliwego opodatkowania

1.3. Myśl podatkowa doby renesansu i oświecenia

1.4. Rozwój koncepcji sprawiedliwego opodatkowania w XIX wieku

1.5. Implementacja zasady sprawiedliwego opodatkowania do państwowych porządków prawnych

1.6. Sprawiedliwość opodatkowania w warunkach realnego socjalizmu

1.7. Zasada sprawiedliwości opodatkowania jako zasada konstytucyjna

1.8. Współczesne rozumienie zasady sprawiedliwości opodatkowania

1.9. Wnioski

2 EWOLUCJA OPODATKOWANIA DOCHODU. ZARYS WSPÓŁCZESNEGO SYSTEMU OPODATKOWANIA DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH W POLSCE

2.1. Wprowadzenie

2.2. Historyczny rozwój opodatkowania dochodów osób fizycznych

2.2.1. Opodatkowanie ludności starożytnego Rzymu

2.2.2. Podatki wieków średnich i epoki nowożytnej

2.2.3. Reformy podatkowe w XIX i XX wieku

2.2.4. System podatkowy Polski międzywojennej

2.2.5. Opodatkowanie ludności w okresie PRL

2.3. Zarys współczesnego polskiego systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych

2.4. Wnioski

3 TEORIE DOCHODU I MODELE JEGO OPODATKOWANIA. ŹRÓDŁO PRZYCHODU W POLSKIM MODELU OPODATKOWANIA DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH

3.1. Wprowadzenie

3.2. Teorie dochodu podatkowego

3.3. Modele podatku dochodowego

3.4. Źródło przychodu w polskim modelu opodatkowania dochodów osób fizycznych

3.5. Wnioski

4 KONSTYTUCYJNE PODSTAWY OPODATKOWANIA DOCHODU

4.1. Wprowadzenie

4.2. Rola Trybunału Konstytucyjnego w kształtowaniu zasad opodatkowania

4.3. Zasady opodatkowania dochodu na gruncie obowiązującej Konstytucji

4.3.1. Zasada dobra wspólnego i konstytucyjny nakaz ponoszenia ciężarów podatkowych uregulowanych w ustawie

4.3.2. Zasada demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej

4.3.3. Zasada ochrony prawa własności i zakaz opodatkowania konfiskacyjnego

4.4. Wnioski

5 ZASADY OPODATKOWANIA DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH W POLSKIM SYSTEMIE PODATKOWYM A KONSTYTUCYJNE DYREKTYWY SPRAWIEDLIWOŚCI PODATKOWEJ

5.1. Wprowadzenie

5.2. Problem kwalifikacji przychodu do jego źródła w kontekście zasady określoności przepisów prawa podatkowego

5.3. Wyłączenia przedmiotowe oraz zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych a zasady powszechności i równości opodatkowania

5.4. Reguły kształtowania przedmiotu opodatkowania a zasada zdolności płatniczej

5.5. Źródła przychodu a środki indywidualizacji ciężaru podatkowego

5.6. Zróżnicowanie reguł opodatkowania i rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych a zasady równości i neutralności opodatkowania

5.7. Wnioski

6 WSPÓŁCZESNE MODELE OPODATKOWANIA DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH W WYBRANYCH PAŃSTWACH EUROPEJSKICH

6.1. Wprowadzenie

6.2. Wyszczególnienie źródeł przychodów w systemach opodatkowania dochodów osób fizycznych wybranych państw europejskich a zasada określoności przepisów

6.3. Uwzględnianie specyfiki źródła przychodu i pozafiskalnych celów opodatkowania w systemach podatkowych Wielkiej Brytanii, Francji i Niemiec w kontekście zasad powszechności i równości podatkowej

6.4. Środki indywidualizacji ciężaru podatku dochodowego od osób fizycznych w systemach podatkowych Wielkiej Brytanii, Francji i Niemiec. Metody zwalczania zjawiska nieujawniania źródeł przychodów

6.5. Opodatkowanie dochodów z pracy, w tym pracy na własny rachunek oraz metody rozliczenia podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii, Francji i Niemczech

6.6. Wnioski

PODSUMOWANIE

POSTULATY DE LEGE FERENDA

SPIS ŹRÓDEŁ

I. Akty prawa polskiego

II. Akty prawa obcego

III. Akty prawa międzynarodowego i Unii Europejskiej

IV. Bibliografia

V. Orzecznictwo zagranicznych sądów i trybunałów

VI. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i polskich sądów

VII. Interpretacje podatkowe, pisma i wyjaśnienia organów podatkowych oraz interpelacja poselska

VIII. Publikacje elektroniczne

WYKAZ SKRÓTÓW

Źródła prawa

CGI Generalny kodeks podatkowy (fr. Code général des impôts) z 6 kwietnia 1950 r. (Journal officiel de la République Française du 30 avril 1950 page 4470)

EStG Ustawa o podatku dochodowym (niem. Einkommensteuergesetz) z dnia 8 października 2009 r. (BGBI, s. 3366, 3862), zmieniona przez art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 2022 r. (BGBI, s. 2730)

GewStG Ustawa o podatku handlowym (niem. Gewerbesteuergesetz) z dnia 15 października 2002 r. (BGBl. I S. 4167), zmieniona poprzez art. 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2022 r. (BGBl. I S. 2294)

ITA Ustawa o podatku dochodowym z 2007 r. (ang. Income Tax Act 2007), nr  c.3, UK Public General Acts

ITEPA Ustawa o podatku dochodowym (zarobki i emerytury) z 2003 r. (ang. Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003), nr c.1, UK Public General Acts

ITTOIA Ustawa o podatku dochodowym (handel i inne dochody) z 2005 r. (ang. Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005), nr c.5, UK Public General Acts

k.c. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2022, poz. 1360).

k.k.s. Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2023, poz. 654)

k.p. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. 2022, poz. 1510)

k.s.h. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2022, poz. 1467)

kodeks cywilny Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2022, poz. 1360)

kodeks pracy Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. 2022, poz. 1510)

Konstytucja Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483)

Konstytucja PRL Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz.U. 1976, nr 7, poz. 36)

o.p. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022, poz. 2651)

Polski Ład Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. 2021, poz. 2105)

Polski Ład 2.0. Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022, poz. 1265)

TCGA Ustawa o opodatkowaniu zysków kapitałowych z 1992 r. (ang. Taxation of Chargeable Gains Act 1992), nr c. 12, UK Public General Acts

u.n.p. Ustawa z dnia 19 grudnia 1931 r. o nadzwyczajnym podatku od niektórych zajęć zawodowych (Dz.U. 1931, nr 112, poz. 882)

u.o.i.i. Ustawa o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2019, poz. 1808)

u.p.a. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. 2021, poz. 1062)

u.p.d. Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. 1972, nr 53, poz. 339)

u.p.d.o.f. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022, poz. 2647)

u.p.d.o.p. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992, nr 21, poz. 86)

u.p.g. Ustawa z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz.U. 1971, nr 27, poz. 54)

u.p.l. Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2002, nr 200 poz. 1682 z późn. zm.)

u.p.p.d. Ustawa z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (Dz.U. 1920, nr 82, poz. 550)

u.p.p.p. Ustawa z dnia 15 lipca 1925 r. o państwowym podatku przemysłowym (Dz.U. 1925, nr 79, poz. 550)

u.p.r. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 1984, nr 52, poz. 268 ze zm.)

u.p.s.d. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2021, poz. 1043)

u.p.w. Ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. 1949, nr 7, poz. 41)

u.r. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 2023, poz. 120)

u.s.r. Ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. 2022, poz. 933)

u.s.u.s. Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 2023, poz. 1230)

u.ś.o.z. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2022, poz. 2561)

u.z.p.d. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2022, poz. 2540)

nowa ustawa kominowa Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. 2020, poz. 1907)

Ordynacja podatkowa Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022, poz. 2651)

ustawa o państwowym podatku dochodowym Ustawa z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (Dz.U. 1920, nr 82, poz. 550)

ustawa o państwowym podatku przemysłowym Ustawa z dnia 15 lipca 1925 r. o państwowym podatku przemysłowym (Dz.U. 1925, nr 79, poz. 550)

ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2021, poz. 401).

ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022, poz. 2647)

ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992, nr 21, poz. 86).

ustawa o podatku dochodowym Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. 1972, nr 53, poz. 339)

ustawa o podatku leśnym Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2002, nr 200 poz. 1682 ze zm.).

ustawa o podatku od spadków i darowizn Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2021, poz. 1043).

ustawa o podatku rolnym Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 1984, nr 52, poz. 268 ze zm.)

ustawa o podatku tonażowym Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. 2021, poz. 985)

ustawa o podatku wyrównawczym Ustawa z dnia 13 grudnia 1957 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. 1957, nr 62, poz. 336)

ustawa o prawie autorskim Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. 2021, poz. 1062)

ustawa o rachunkowości Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 2023, poz. 120)

ustawa o uldze dla młodych Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2019, poz. 1394).

ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2022, poz. 2540)

ustawa o zwolnieniu podatkowym marynarzy Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019, poz. 1834)

załącznik nr 2 do u.p.d.o.f. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2022 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. 2022, poz. 2478)

Organy, sądy i organizacje

BFH Federalny Trybunał Finansowy (niem. Bundesfinanzhof)

BverfG Federalny Trybunał Konstytucyjny (niem. Bundesverfassungsgerichts)

DIS Dyrektor Izby Skarbowej

HMRC Urząd Podatkowy i Celny Jej Królewskiej Mości (ang. Her Majesty Revenue & Customs)

NSA Naczelny Sąd Administracyjny

OECD Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organisation for Economic Co-operation and Development)

Trybunał Trybunał Konstytucyjny

WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny

Czasopisma, orzecznictwo, publikatory

BverfGE Orzecznictwo Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (niem. Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts)

M.P. Monitor Polski

ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

OSP Orzecznictwo Sądów Polskich

OTK ZU Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Zbiór Urzędowy

POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego

ZNSA Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego

Inne skróty

art. artykuł

CEIDG Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej

cz. część

lit. litera

MSC Managed Service Companies

nb. numer brzegowy

nr numer

pkt punkt

poz. pozycja

r. rocznik

Rn. numer motywu (niem. Randnummer)

s. strona

SDAP Socjaldemokratyczna Partia Robotnicza (niem. Sozialdemokratische Arbeiterpartei)

sygn. sygnatura

t. tom

z. zeszyt

zd. zdanie

zob. zobacz

WSTĘP

Wyjaśnienie i uzasadnienie wyboru tematu pracy

Rozwiązania w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych, które obowiązują w Polsce, uzyskały swój zasadniczy kształt w wyniku reformy prawa podatkowego przeprowadzonej w roku 1991. Uchwalono wówczas ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą jednym z najstarszych aktów prawnych we współczesnym polskim systemie podatkowym. Choć w literaturze przedmiotu podkreśla się powszechny charakter wprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych, w ustawie przewidziano wyłączenie spod opodatkowania tą daniną kilku kategorii przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Pozostałe przychody zostały natomiast w ustawie skategoryzowane ze względu na źródło, z którego pochodzą. To wyliczenie źródeł przychodów ma znaczenie o tyle, że ustawodawca dokonał zróżnicowania zasad opodatkowania poszczególnych dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła, z którego pochodzą.

W praktyce rozróżnienie źródeł przychodów może wzbudzać wątpliwości interpretacyjne i nastręczać podatnikom wielu trudności co do przypisania danego rodzaju przychodu do odpowiedniego dla niego źródła. Problem z właściwą kwalifikacją potęgują nieostre i niejednoznaczne przesłanki, które sformułowano definiując poszczególne źródła przychodów. Nieprecyzyjność przyjętych rozwiązań powoduje nie tylko kłopoty w stosowaniu prawa przez podatników, ale stanowi też wyzwanie dla organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednocześnie omawiane zróżnicowanie należy oceniać przez pryzmat idei sprawiedliwego opodatkowania, która ma swe podstawy w Konstytucji. Kwestia sprawiedliwości podatkowej jest wciąż aktualna i obecna w toczonych dyskusjach o systemie podatkowym, szczególnie wobec uchwalonych w ostatnich latach zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzących pytania o zakres swobody ustawodawcy w formułowaniu reguł opodatkowania dochodów.

Zagadnienie sprawiedliwości podatkowej było wielokrotnie poruszane w publikacjach naukowych, jednakże z dokonanej analizy dostępnej literatury wynika, że nie ma wielu prac, w których omówione zostałyby w sposób dogłębny problemy teoretyczne i praktyczne powstałe na tle przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów z różnych źródeł przychodów. Tymczasem rozdźwięk między teorią prawa a jego faktycznym unormowaniem wywołuje określone skutki w rzeczywistości gospodarczej, których nie sposób lekceważyć. To właśnie praktyczne doświadczenia w ramach czynności doradztwa podatkowego były impulsem do zgłębienia problemu budowy polskiego systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych. Znaczne zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu, premiujące podatkową kreatywność, czy wręcz fasadowość pewnych działań podatników, intuicyjnie wzbudza poczucie niesprawiedliwości i wzmaga pytanie o relację między ustrojem podatkowym a porządkiem konstytucyjnym. W pracy zamierzam przedstawić owe wątpliwości natury konstytucyjnej działań ustawodawcy podjętych w ciągu ostatnich lat, w tym rozwiązań przyjętych w ramach tzw. Polskiego Ładu. Wśród artykułów naukowych wciąż niewiele jest opracowań nowelizacji przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały miejsce w latach 2019–2022.

Wybór tematu pracy został zatem uwarunkowany osobistymi zainteresowaniami autorki oraz spostrzeżeniem, że sposób kwalifikacji przychodu stanowi jedno z podstawowych zadań w codziennej pracy doradcy podatkowego. Zagadnienie to nie jest więc jedynie przedmiotem teoretycznej refleksji, ale ma ważny społecznie wymiar praktyczny.

Stan badań

Problematyka sprawiedliwości podatkowej jest przedmiotem debaty prowadzonej na gruncie prawa, filozofii, ekonomii i polityki od kilkuset lat. Zagadnienie to poruszali w swoich pracach wybitni przedstawiciele nauki jak A. F. Modrzewski, J. Łaski, J. Bodin, K. L. Monteskiusz, J. H. G. von Justi, F. Quesnay, A. Smith, D. Ricardo, J. S. Mill, J. Bentham, F. Y. Edgeworth, A. Wagner, czy też E. R. A. Seligman. Spośród współczesnych teoretyków prawa ogromny wkład w rozwój koncepcji sprawiedliwego opodatkowania wniósł A. Gomułowicz, którego szereg prac o tej tematyce została przytoczona w niniejszym opracowaniu. W polskiej nauce zasada sprawiedliwości podatkowej jest jednak często sprowadzana do zasady powszechności i równości opodatkowania oraz zdolności płatniczej podatników1. Trudno znaleźć pracę, w której etyka opodatkowania byłaby rozważana w sposób bardziej kompleksowy, tj. poprzez odniesienie się do całokształtu norm prawnych i postulatów, które stanowią składowe idei sprawiedliwego opodatkowania. Jest za to szereg artykułów i monografii, w których podjęto się analizy poszczególnych zasad, które tworzą kanon pryncypiów sprawiedliwości podatkowej. Jedną z nich jest praca E. K. Drozdowskiego, który przeprowadził badania nad zasadą zdolności płatniczej w polskim systemie podatkowym. W swoim dziele wspomniany autor określił zespół przepisów konstytucyjnych, z których wyinterpretowywana jest zasada zdolności płatniczej oraz przedstawił jej charakter i wpływ jaki wywiera na elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków. Wnioski wyprowadzone przez E. K. Drozdowskiego mają istotne znaczenie dla rozważań czynionych w tejże publikacji.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyboru tematu pracy, w polskim piśmiennictwie wciąż niewiele jest monografii ukazujących w sposób szczegółowy przejawy i konsekwencje odstąpienia przez ustawodawcę od zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez ukształtowanie niejednolitych reguł opodatkowania przychodów osiąganych z różnych źródeł. Zagadnienie różnicowania zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródeł przychodów zostało przedstawione niezwykle zwięźle w artykule A. Huchli2. Autor opisuje w nim rolę źródeł przychodów w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych i modele podatków dochodowych. Wyjaśnia on pojęcie źródła przychodu oraz przedstawia podział źródeł przychodów w u.p.d.o.f., stąd też jego praca stanowi swoisty punkt wyjścia dla refleksji nad problemem badawczym podejmowanym w niniejszej rozprawie. W swoich przemyśleniach A. Huchla koncentruje się jednak na aspektach terminologicznych i znaczeniu źródła przychodu dla obranej formuły opodatkowania, bez odwoływania się do etycznych pryncypiów opodatkowania i praktycznych trudności, jakie się wiążą z wyodrębnieniem źródeł przychodów i przypisaniem im odmiennych reguł opodatkowania.

Problematyce sprawiedliwości podatkowej w kontekście kształtowania obciążeń podatkowych wiele uwagi poświęcił A. Mariański. W 2021 r. ukazała się jego praca zatytułowana „(Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych”3. Problem badawczy przyjęty przez tegoż autora jest niewątpliwie zbieżny z celem badania podjętego w niniejszej rozprawie doktorskiej, jednak zarówno struktura dysertacji, poruszane w niej zagadnienia, jak i sposób dowodzenia tezy o naruszeniu przez ustawodawcę reguł sprawiedliwości podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych istotnie się różnią w stosunku do publikacji A. Mariańskiego. Co więcej, wskazana monografia powstała jeszcze przed zmianami wprowadzonymi przepisami Polskiego Ładu i Polskiego Ładu 2.0., stąd też jest ona częściowo nieaktualna.

W niniejszej rozprawie koncepcja sprawiedliwego opodatkowania dochodów osób fizycznych i jej faktyczna implementacja do porządków prawnych, wyrażająca się w sposobie ukształtowania zasad opodatkowania dochodów, została poddana analizie w ujęciu historycznym i prawnoporównawczym. Badanie porównawcze jest niezwykle cennym źródłem refleksji na temat przenikania pewnych idei podatkowych przez granice państw. Pozwala też dostrzec i zrozumieć wybory dokonywane przez ustawodawców innych państw jako alternatywę dla polityki podatkowej realizowanej przez polskiego prawodawcę. Komparatystyka prawnicza dotycząca prawa podatkowego stanowi jednak istotne wyzwanie. Przepisy podatkowe podlegają częstym zmianom, a ich konstrukcja bywa niezwykle skomplikowana. Stąd też publikowane prace zawierają bardzo ogóle odniesienia do obcych systemów, a więc bez podejmowania próby zestawienia konkretnych rozwiązań występujących w zagranicznych jurysdykcjach z polskimi regulacjami4. Dostępny polskojęzyczny materiał badawczy nie jest bogaty, dlatego w niniejszej pracy oparto się w znacznej mierze wprost na tekście zagranicznych aktów prawnych i publikacjach obcojęzycznych, w tym materiałach zamieszczonych na stronach organizacji rządowych.

W polskiej nauce nie ma również zbyt wielu historycznych analiz rozwoju koncepcji sprawiedliwego opodatkowania oraz procesu kształtowania się podatków dochodowych od czasów starożytnych po współczesność. Istniejące opracowania są częstokroć niezwykle ogólne i brakuje w nich zaakcentowania czynników, które zdeterminowały obecny kształt współczesnych systemów podatkowych oraz odniesienia się do problematyki zasad opodatkowania dochodów z różnych źródeł przychodów5.

Cel pracy i tezy badawcze

Problemem badawczym podejmowanym w niniejszej publikacji jest odpowiedź na pytanie o zgodność występującego w polskim systemie podatkowym zróżnicowania zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodów z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Celem pracy jest także wskazanie trudności, jakie się wiążą ze wspomnianym zróżnicowaniem. W związku z tak postawionym problemem badawczym sformułowana została główna teza pracy, zgodnie z którą zróżnicowanie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodu jest niezgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej, zaś obecny model opodatkowania dochodów ze względu na swoją kazuistykę nie przystaje do dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej. W celu weryfikacji tezy głównej sformułowano szereg hipotez cząstkowych.

Po pierwsze, sformułowany przez ustawodawcę katalog źródeł przychodów nie spełnia wymogów określoności przepisów prawa, co prowadzi zarazem do podważenia zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. Obowiązujące regulacje są skostniałe, co wynika z nadmiernej kazuistyki, która wywiera negatywne skutki dla podatników i dla państwa, polegające m.in. na tym, że pewne stany faktyczne nie są objęte opodatkowaniem.

Po drugie, polski model opodatkowania dochodów osób fizycznych nie spełnia konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, w zakresie w jakim istniejące wyłączenia przedmiotowe oraz zwolnienia z podatku dochodowego nie mają umocowania w Konstytucji, a więc nie służą ochronie wartości konstytucyjnych, bądź też są nieproporcjonalne do celu, który mają realizować.

Po trzecie, polski system opodatkowania dochodów osób fizycznych nie realizuje konstytucyjnego wymogu dostosowania ciężaru podatku do zdolności płatniczej podatnika w zakresie w jakim przedmiotem opodatkowania nie jest rzeczywisty dochód podatnika.

Po czwarte, występujące zróżnicowanie środków indywidualizacji ciężaru podatkowego w zależności od źródła przychodu jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami równości, zdolności płatniczej i sprawiedliwości społecznej.

Po piąte, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepisy, które skutkują opodatkowaniem konfiskacyjnym, a więc naruszającym konstytucyjne zasady zdolności płatniczej, ochrony własności oraz demokratycznego państwa prawa.

Wreszcie po szóste, zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu i rodzaju aktywności podatnika jest niezgodne z zasadami równości i neutralności podatku dochodowego, skłaniając podatników do podejmowania działań innych niż te, które zostałyby podjęte w niezakłóconych przez ustawodawcę warunkach rynkowych.

Poprzez wykazanie słuszności powyższych tez potwierdzona zostanie prawidłowość tezy głównej.

Struktura pracy i metody badawcze

Praca składa się ze wstępu, sześciu rozdziałów i podsumowania. We wstępie wyjaśniono i uzasadniono wybór tematu pracy, stan badań, problemy i tezy badawcze pracy oraz przedstawiono strukturę rozprawy i zastosowane metody badawcze.

W pierwszym rozdziale ukazano ewolucję koncepcji sprawiedliwości podatkowej: od pewnej idei filozoficzno-ekonomicznej do zasady prawa, wskazując jednocześnie co się składa na współczesne rozumienie tego pojęcia.

W drugim rozdziale prześledzony został proces kształtowania się podatków bezpośrednich – od podatków, w których podmiotem i zarazem przedmiotem opodatkowania była osoba fizyczna (tzw. podatków pogłównych), przez podatki obciążające majątek podatnika, aż po podatki przychodowe i dochodowe. W rozdziale tym wyartykułowano czynniki, które zadecydowały o upowszechnieniu się podatku dochodowego. Nakreślono również ramy współczesnego polskiego systemu opodatkowania osób fizycznych, w tym ryczałtowe formy opodatkowania i podatki przychodowo-majątkowe, akcentując jednocześnie elementy systemu indywidualizujące obciążenie podatkowe i jego rozłożenie stosownie do zdolności podatkowej jednostek. Zarysowano także problem zróżnicowania opodatkowania w zależności od źródła przychodu.

W trzecim rozdziale przeanalizowane zostały najczęściej przywoływane teorie dochodu podatkowego wraz z oceną, która z tych teorii została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego. Następnie przedstawiono trzy główne modele opodatkowania dochodu oraz określono, któremu z nich odpowiada polski model podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym celu scharakteryzowane zostało pojęcie źródła przychodu oraz jego wpływ na zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych.

W czwartym rozdziale sformułowano wzorzec kontroli sprawiedliwości regulacji podatkowych, tj. wyliczono i opisano zasady prawne składające się na konstytucyjne ujęcie sprawiedliwości podatkowej, stanowiące zarazem kryteria, według których w rozdziale piątym dokonana została ocena rozwiązań podatkowych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych przyjętych przez polskiego ustawodawcę.

Pierwsze cztery rozdziały publikacji mają zatem charakter wprowadzenia do tematyki badawczej. Czynione w nich rozważania tworzą podwaliny dla tez postawionych i zweryfikowanych w rozdziale piątym, który stanowi zasadniczą część rozprawy. Jest on więc również najobszerniejszy. W rozdziale piątym poprzez zaprezentowanie rozbieżności w interpretacji norm prawa podatkowego w zakresie przypisania przychodu do odpowiedniego źródła, wykazane zostanie, że sposób zdefiniowania pojęć używanych przez ustawodawcę stwarza podatnikom oraz organom podatkowym wiele trudności w kwalifikacji przychodu i umożliwia organom podatkowym znaczną uznaniowość, co jest niezgodne z zasadą określoności przepisów prawa i nie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i prawa.

Dalej uzasadnia się, że terminy, którymi posługuje się polski ustawodawca dla określenia źródeł przychodu i definicje przez niego sformułowane, czynią system opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne skostniałym, a przeprowadzona na potrzeby podatku dochodowego kategoryzacja rzeczywistości jest sztuczna. W pracy dowodzi się również, że drobiazgowość regulacji prowadzi do sytuacji, w której pewne stany faktyczne nie podlegają opodatkowaniu wbrew, zdaje się, intencji ustawodawcy.

Następnie opisane zostaną przykłady różnicowania sytuacji podatników w oparciu o kryteria niezwiązane z ekonomiczną zdolnością do świadczenia podatkowego poprzez wyłączenie lub zwolnienie z opodatkowania niektórych rodzajów przychodów, co stanowi naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania, w zakresie w jakim nie ma ono umocowania w Konstytucji, tj. nie służy ochronie wartości konstytucyjnych, bądź też jest nieproporcjonalne do celu, który ma realizować.

Przedstawione zostaną także wyjątki od reguły opodatkowania dochodu, powodujące, że w przypadku niektórych źródeł przychodów przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest kwota faktycznie pozostająca do dyspozycji podatnika, ale abstrakcyjna wartość przyjęta przez ustawodawcę, a nawet przychód. Tym samym w odniesieniu do wybranych źródeł przychodów ustawodawca nie podejmuje się zbadania możliwości finansowych podatnika, co jest sprzeczne z konstytucyjnym wymogiem dostosowania ciężaru podatku do zdolności płatniczej podatnika.

Ponadto udowodnieniu będzie podlegać kwestia niezgodności występującego zróżnicowania środków indywidualizacji ciężaru podatkowego w zależności od źródła przychodu z konstytucyjnymi zasadami równości, zdolności płatniczej i sprawiedliwości społecznej. W związku z tym wykazane zostanie, że dla wybranych źródeł przychodu ustawodawca zaniechał stosowania środków indywidualizacji ciężaru podatku, odstępując od reguł kumulacji dochodu i strat oraz progresji podatkowej i pozbawiając podatników prawa do kwoty wolnej, jak też niektórych ulg.

Wskazano też przepisy, które skutkują opodatkowaniem konfiskacyjnym, a więc naruszającym konstytucyjne zasady zdolności płatniczej, ochrony własności oraz demokratycznego państwa prawa. Opisane zostanie, jak ustawodawca wykorzystuje prawo podatkowe do celów represyjnych, przyjmując dla pewnych rodzajów przychodów stawki podatku, które mają charakter sankcji podatkowych.

W wyniku przeprowadzonej analizy preferencyjnych form opodatkowania, odmiennych stawek podatku, reguł wyznaczania dochodu w oparciu o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu oraz modeli rozliczenia podatku, dowiedzione zostanie, że istniejące zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od źródła przychodu i rodzaju aktywności podatnika jest niezgodne z zasadami równości i neutralności podatku dochodowego, skłaniając podatników do podejmowania działań innych niż te, które zostałyby podjęte w niezakłóconych przez ustawodawcę warunkach rynkowych.

Tym samym zweryfikowana zostanie główna teza praca, zgodnie z którą istniejące zróżnicowanie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródła przychodu jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej, zaś obecny model opodatkowania dochodów ze względu na swoją kazuistykę nie przystaje do dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej.

W ostatnim rozdziale dokonano porównania reguł opodatkowania różnych rodzajów dochodów osób fizycznych opisanych w rozdziale piątym z tymi występującymi w systemach podatkowych Wielkiej Brytanii, Niemiec i Francji. Państwa te są uznawane za kolebki głównych, opisanych w rozdziale trzecim, modeli opodatkowania dochodu, tj. cedularnego, unitarnego i mieszanego. Wyeksponowane zostaną te rozwiązania przyjęte przez prawodawców francuskiego, brytyjskiego i niemieckiego, które istotnie odróżniają tamtejsze modele opodatkowania dochodów od modelu obranego w Polsce i w większym stopniu czynią zadość zasadzie sprawiedliwości opodatkowania. Wywód prowadzony w tej części pracy ma więc na celu wykazanie, że możliwe są odmienne rozstrzygnięcia w sferze prawa podatkowego, urzeczywistniające postulaty sprawiedliwości podatkowej lub przynajmniej ograniczające rozdźwięk między kanonem sprawiedliwego opodatkowania a ustanowionym prawem.

Podsumowanie zawiera zwięzłą rekapitulację pracy doktorskiej, z zaakcentowaniem najważniejszych wniosków i potwierdzeniem, że postawione tezy zostały pozytywnie zweryfikowane. Przedstawione zostały również postulaty de lege ferenda dotyczące ukształtowania polskiego systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych.

Do zbadania zgodności systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej wykorzystano metodę formalno-dogmatyczną, a więc analizy przepisów i krytyki piśmiennictwa, tj. zarówno literatury przedmiotu, jak też orzecznictwa. Badając kontekst historyczny kształtowania się koncepcji sprawiedliwości podatkowej i ewolucji modelu opodatkowania dochodów osób fizycznych zastosowano metodę historyczną. Z kolei studiując znaczenie źródła przychodu w obcych porządkach prawnych użyto metody komparatystycznej.

Praca uwzględnia stan prawny na dzień 16 września 2023 r.

1 Zob. J. Marusik, Konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania a system ulg, zwolnień, odliczeń, kwot wolnych i kosztów w podatku dochodowym, Studia BAS, Nr 2(54), 2018, s. 67–91.

2 Zob. A. Huchla, Różnicowanie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od rodzaju źródeł przychodów – uzasadnione czy bezpodstawne, Studia BAS, nr 2(54), 2018, s. 245–255.

3 Mariański A., (Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2021.

4 Zob. A. Krajewska, Opodatkowanie konsumpcji, pracy i  kapitału w krajach Unii Europejskiej, Gospodarka Narodowa. The Polish Journal of Economics, nr 2 (298), 2019, s. 41–63. W artykule tym autorka skupia się głównie na analizie udziału podatków w dochodach budżetowych państw Unii Europejskiej i wysokości stosowanych stawek podatkowych. Zob. również – M. Korolewska (red.), Tendencje w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych w państwach UE, t. I, Studia BAS, nr 14, Warszawa 2008. Jest to praca zbiorcza, w której poszczególni autorzy prezentują zmiany, które miały miejsce na początku XXI w. w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych w państwach Unii Europejskiej. D. Grodzka skoncentrowała się głównie na państwach skandynawskich, w których wykształcił się dualny model opodatkowania, tj. rozłącznego opodatkowania dochodów z pracy i kapitału oraz przeanalizowała występowanie podatku liniowego na świecie – zob. D. Grodzka, Systemy podatku dochodowego od osób fizycznych w państwach UE, [w:] M. Korolewska (red.), Tendencje…, t. I, op. cit., s. 37–69. Z kolei P. Russel zbadał wysokość stawek podatkowych, kwoty wolnej od opodatkowania, liczbę progów podatkowych oraz rozwiązania prorodzinne w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych w państwach Unii Europejskiej, do której w 2008 r. przynależała także Wielka Brytania. Jego artykuł stanowi cenne źródło informacji, choć z uwagi na to, że praca powstała 15 lat temu, dane liczbowe podawane przez autora wymagały zweryfikowania – zob. P. Russel, Kierunki zmian w opodatkowaniu dochodów osobistych w państwach UE, [w:] M. Korolewska (red.), Tendencje…, t. I, op. cit., s. 71–92. A. Ślesicka zaprezentowała natomiast przykładowe ulgi i zwolnienia obecne w systemach państw Unii Europejskiej – zob. A. Ślesicka, Stosowanie ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych w państwach UE, [w:] M. Korolewska (red.), Tendencje…, t. I, op. cit., s. 93–130. W sposób nieco bardziej szczegółowy systemy podatkowe państw UE zostały opisane w kolejnym tomie opracowania Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu pod red. M. Korolewskiej – zob. M. Korolewska (red.), Tendencje w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych w państwach UE, t. II, Studia BAS, nr 15, Warszawa 2008.

5 Syntetyczny wywód na temat rozumienia sprawiedliwości oraz historii opodatkowania dochodu – zob. A. Mariański, (Nie)sprawiedliwy …, op. cit., s. 3–12, 39–44; Tenże, Krótka historia opodatkowania dochodu, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 3, 2018, s. 9–24; M. Jaszczyński, Funkcje podatków w gospodarce, Zeszyty Naukowe PWSZ w Płocku. Nauki Ekonomiczne, nr 1(25), 2017, s. 216–218, 226–227; B. Kucia, Zasada sprawiedliwości podatkowej w ujęciu historycznym, Roczniki Nauk Prawnych, t. VIII, Lublin 1998, s. 291–305; Ł. Arendt, Podatek dochodowy od osób fizycznych a sprawiedliwość podatkowa, Annales. Etyka w życiu gospodarczym 8/1, 2005, s. 259–263.